Con la finalidad de prevenir que los contribuyentes con un elevado patrimonio, pero que obtienen rentas más comedidas, sean sometidos a una tributación excesiva contraria a los principios fundamentales de capacidad económica y no confiscatoriedad que han de regir el sistema fiscal español, el artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece una limitación máxima a la tributación conjunta por el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), que se fija en el 60% de la suma de las bases imponibles del IRPF.
En el supuesto de que la suma de las cuotas del IP e IRPF exceda del 60% de la suma de las bases imponibles general y del ahorro del IRPF, la cuota del IP se reducirá hasta que alcance el citado límite. No obstante, la reducción de la cuota del IP no podrá superar nunca el 80% de la cuota del IP previa a la reducción.
Respecto al cálculo del umbral máximo de tributación conjunta se deben tener en consideración las siguientes particularidades:
- Con el fin de evitar que, por causa de rentas extraordinarias generadas en los años de tenencia de un activo, la tributación en el IP se multiplique en el año de transmisión del activo, se excluye de la base imponible del IRPF, a efectos del cálculo de la limitación, la parte de la base imponible del ahorro correspondiente al saldo positivo las ganancias y pérdidas patrimoniales generadas por la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a su transmisión. También se excluye la parte de la cuota íntegra del IRPF correspondiente a dicho saldo positivo.
- Para promover la afectación de los elementos patrimoniales a una actividad que genere rendimientos (bienes improductivos), no se aplicará el límite conjunto de tributación a los elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF.
Del tenor literal de la norma se desprende que serán considerados como bienes improductivos todos aquellos que, por su naturaleza o por su destino, no sean susceptibles de generar rendimientos, con independencia de si dichos bienes generan efectivamente rendimientos gravados en el IRPF.
El Tribunal Supremo, en relación con las obras de arte, en su sentencia de 16 de marzo de 2011 estableció que la clasificación de los bienes como productivos o improductivos dependía del hecho de que los bienes, en el momento al que se refiriera la liquidación, estaban destinados a producir rendimientos gravados en el IRPF, con independencia de que en un momento posterior pudieran ser destinados a operaciones que devenguen rentas sujetas a tributación.
De esta forma, de acuerdo con la interpretación del Alto Tribunal, el criterio del destino de los bienes prevalecía sobre el criterio de la naturaleza de los bienes.
Este también fue el criterio acogido por la Administración, hasta la publicación de la Consulta Vinculante V0875-22, en la que la Dirección General de Tributos, cambió su interpretación, estableciendo que la vivienda habitual que, por su destino, no produce rendimientos gravados en el IRPF, debía ser considerada como bien productivo puesto que “los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputada”.
El Tribunal Supremo, en su reciente sentencia 1794/2024, de 11 de noviembre de 2024, ha matizado la doctrina contenida en la sentencia de 16 de mayo de 2011 y confirmado el criterio interpretativo de la Dirección General de Tributos expuesto en la Consulta Vinculante V0875-22, concluyendo que la vivienda habitual que, por su naturaleza, es un bien susceptible de generar rendimientos, aunque no los genere en el momento de la liquidación, debe clasificarse como bien productivo y, por tanto, no queda excluido del límite conjunto a efectos del cálculo de la cuota del IP.
Además, confirma la conclusión alcanzada en el caso de las obras de arte de la sentencia de 16 de mayo de 2011, al entender que, puesto que se trata de bienes que por su naturaleza son bienes improductivos, si su destino en el momento al que se refiere la liquidación no devenga rendimientos, no es posible calificarlos como bienes productivos.
Por tanto, del criterio jurisprudencial antes comentado parece deducirse que, en primer lugar, se debe realizar un análisis de los bienes en función de su naturaleza y, en el caso de que se trate de bienes que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, se podrán calificar como bienes productivos. Sin embargo, si los bienes, por su naturaleza, no son susceptibles de generar rendimientos gravados en el IRPF, se ha de analizar si, en el momento de la liquidación, dichos bienes generan efectivamente rendimientos, pudiendo en ese caso considerarse también como bienes productivos a efectos del cálculo del límite conjunto de la cuota del IP.