El Tribunal Económico-Administrativo Central, en su resolución de 31 de marzo de 2025, Rec. 6769/2024, concluye que, tras la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF, en lo sucesivo), con la entrada en vigor de la Ley 16/2012, la exención por reinversión en vivienda habitual dejó de ser una opción tributaria para convertirse en un derecho del contribuyente, que puede ser ejercitado fuera del plazo reglamentario de autoliquidación.
La exención por reinversión en vivienda habitual, regulada en el artículo 38.1 de la Ley del IRPF (Ley 35/2006), y desarrollada en el artículo 41 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 439/2007), permite a los contribuyentes no tributar por la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de su vivienda habitual si reinvierten el importe en la adquisición de una nueva vivienda habitual en un periodo no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual.
En este sentido, en la reclamación interpuesta, la cuestión debatida consistía en determinar si la posibilidad de acoger la ganancia de patrimonio obtenida con la transmisión de la vivienda habitual a la exención por reinversión en otra vivienda habitual, es o no una opción de las del artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT, en adelante), pudiendo, en ese caso, ejercitarse únicamente con la presentación de la declaración del IRPF del año en que esa ganancia de patrimonio se ha obtenido, y sin que tal opción pueda rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
El Tribunal toma como base el criterio del Tribunal Supremo, el cual entiende que los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT, frente a otros supuestos, son dos: (i) uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes; y (ii) otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación.
En efecto, el hecho de que la ley y el reglamento del IRPF contemplen que los sujetos pasivos podrán excluir de gravamen las ganancias patrimoniales obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el plazo de dos años, y que lo hagan sin indicar que ese derecho sólo puede ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo en que se vendió la vivienda inicial, supone que ese derecho podrá ejercitarse a voluntad del interesado en un plazo más amplio, que es el de dos años desde que se vendió la vivienda inicial; pero esa facultad o posibilidad no es técnicamente una opción tributaria del artículo 119.3 LGT porque no colma los requisitos expresados para su consideración como tal, pues ninguno de los preceptos relativos al derecho a la exención está describiendo una alternativa, consistente en elegir entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.
En definitiva, ello comporta, en relación con las circunstancias concurrentes en el caso examinado, que la exención por reinversión en vivienda habitual no constituye una opción tributaria, sino un derecho ejercitable mediante solicitud de rectificación de autoliquidación siempre y cuando se realice dentro del plazo de prescripción.