El artículo 11.3 de la ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante), permite la imputación, en un periodo impositivo posterior al de su devengo, de gastos imputados contablemente a la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de la norma general de imputación temporal en el periodo en el que se produzca el devengo con arreglo a la normativa contable.
La doctrina administrativa de la Dirección General de Tributos y de los Tribunales Económico-Administrativos, en numerosas consultas vinculantes y resoluciones, interpretaba que, para valorar la deducibilidad de los gastos registrados contablemente en un periodo posterior al de su devengo, era necesario tener en cuenta el efecto de la prescripción.
De esta forma, interpretaba que se produce una tributación inferior a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal y, por tanto, un gasto registrado contablemente en un ejercicio posterior al de su devengo no sería fiscalmente deducible cuando, respecto del ejercicio de devengo del gasto, se hubiese producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria y el derecho del contribuyente a solicitar la rectificación de la autoliquidación del periodo impositivo de devengo del gasto.
En la sentencia 518/2024, de 22 de marzo de 2024, el Tribunal Supremo analiza los límites a la deducibilidad fiscal de los gastos imputados contablemente en un periodo posterior al de su devengo derivados del artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
El Tribunal Supremo entiende que la exigencia del requisito adicional, no establecido en la norma, de que el ejercicio de devengo del gasto no se encuentre prescrito sería contrario al principio de reserva de ley tributaria del artículo 8 de la Ley General Tributaria, según el cual, deben regularse en todo caso por ley “el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
Así, el Tribunal Supremo concluye que la deducción fiscal en el ejercicio en el que se produzca la imputación contable de un gasto cuyo devengo se produjo en ejercicios anteriores no puede condicionarse a la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria o del derecho del contribuyente a solicitar la rectificación de la autoliquidación del periodo impositivo del devengo por los siguientes motivos:
- Porque la norma fiscal con rango de ley autoriza la deducción, limitándola únicamente al hecho de que no se produzca una tributación inferior por la imputación temporal posterior del gasto a la que hubiese correspondido por aplicación de las normas generales de imputación temporal.
- Porque la contabilización de un gasto en un ejercicio posterior al de su devengo es posible con arreglo a la normativa contable.
- Porque, una vez constatado que no se produciría una menor tributación, la capacidad económica del contribuyente se vería comprometida por una circunstancia ajena (prescripción) al artículo 11.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya que el gasto no sería deducible ni en el ejercicio de su devengo, que estaría prescrito, ni en el ejercicio de su registro contable.
Además, no puede obviarse que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 115 de la Ley General Tributaria, las facultades de comprobación e investigación de la Administración se extienden a hechos, actos, elementos, etc. acaecidos en ejercicios prescritos si los mismos hubiesen de surtir efectos en ejercicios no prescritos. Por tanto, la Administración podría comprobar las circunstancias que rodean al gasto devengado en un periodo impositivo prescrito e imputado contablemente en un ejercicio posterior.